Często wspólnicy spółek komandytowych, które są zadłużone (przede wszystkim z tytułu pożyczki otrzymanej od wspólników), zastanawiają się czy można szybko zlikwidować taką spółkę przy jak najmniejszych obciążeniach podatkowych, a najlepiej bez takich obciążeń.

Taka perspektywa jest tym bardziej kusząca, bo spółka komandytowa jako spółka osobowa może co do zasady zakończyć działalność bez przeprowadzenia procesu likwidacji, jeśli wspólnicy uzgodnią inny sposób zakończenia działalności spółki.

Odpowiedź na powyższe pytanie jest pozytywna i ma swoje oparcie także w dość licznych interpretacjach podatkowych.

Rozwiązanie spółki komandytowej

Rozwiązanie spółki bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego następuje najczęściej w konsekwencji podjęcia jednomyślnej uchwały wspólników w sprawie zakończenia jej działalności stosownie do treści art. 103 w związku z art. 58 § 1 pkt 2 i 67 § 1 Kodeksu spółek handlowych (ksh) lub w konsekwencji wypowiedzenia umowy spółki przez wspólnika spółki komandytowej i podjęcia jednomyślnej uchwały wspólników w sprawie zakończenia jej działalności stosownie do treści art. 103 w związku z art. 58 § 1 pkt 2 i pkt 5 w związku z art. 61 i 67 § 1 ksh.

W momencie rozwiązania spółki wartość jej majątku może być  niższa od wartości niespłaconych zobowiązań spółki, w tym z tytułu pożyczki, a w konsekwencji spółka nie będzie posiadała w momencie wykreślenia spółki z rejestru przedsiębiorców KRS majątku, który pozwoliłby spółce na całkowitą spłatę niespłaconych zobowiązań, w tym z tytułu pożyczki wobec wspólników – spółek z o. o. Zobowiązania spółki do dnia wykreślenia spółki z rejestru przedsiębiorców nie ulegną przedawnieniu na gruncie przepisów prawa cywilnego, jak również nie nastąpi ich umorzenie.

Zobowiązanie z tytułu pożyczki nie zostaje w żadnej formie umorzone (nie dochodzi w szczególności do potrącenia, odnowienia, zwolnienia z długu ani żadnej formy umorzenia zobowiązania z tytułu pożyczki). W szczególności, nie zostaje zawarta umowa o zwolnienie z długu, odnowienie ani inna umowa cywilnoprawna, która mogłaby stanowić podstawę umorzenia zobowiązań. Wspólnicy uzgadniają, że spółka zostanie rozwiązana bez spłaty zobowiązań, jednocześnie wspólnicy nie będą zobowiązani do ich pokrycia.

Wskutek powyższego, po zakończeniu postępowania likwidacyjnego, w dacie wykreślenia spółki z rejestru przedsiębiorców dojdzie do wygaśnięcia jej niespłaconych zobowiązań z uwagi na ustanie bytu prawnego dłużnika. Wygaśnięcie zobowiązań w takim przypadku nastąpi automatycznie, bez zawierania umowy z wierzycielami i bez wyrażania zgody przez spółkę, która utraci swój byt prawny.

Podatek CIT

Czy zatem w opisanej wyżej sytuacji wartość niespłaconych i nieprzedawnionych zobowiązań w tym z umów pożyczek, na dzień wykreślenia spółki z rejestru przedsiębiorców KRS będzie stanowić dla spółki i wspólników przychód podatkowy podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych (CIT), w szczególności przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 lub art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych  dalej „ustawa o PDOP”?

Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Sądu Najwyższego (SN) można dokonać wykreślenia spółki komandytowej z KRS nawet w przypadku gdy posiada ona niespłacone zobowiązania. Jednakże  zbyt liberalne, żeby nie powiedzieć nieprawidłowe są niektóre orzeczenia SN dopuszczające wykreślenie spółki osobowej w przypadku, gdy wspólnicy wskazali sukcesora spółki, modyfikując ogólne zasady odpowiedzialności wspólników za zobowiązania spółki (wyrok SN z 28.10.2005 r. II CK 275/05, i  wyrok z 10.10.2007 r. I CSK 263/07 oraz wyrok z 24.7.2009 r. II CSK 134/09). Naszym zdaniem wspólnicy mogą dokonać takich uzgodnień, ale ze skutkiem wyłącznie między nimi a nie wobec osób trzecich, innymi słowy nie mogą pogorszyć sytuacji wierzycieli spółki, w szczególności nie mogą modyfikować ustawowych zasad odpowiedzialności.

Warto natomiast dodać, co ma znaczenie dla ostatecznej odpowiedzi na postawione powyżej pytanie, że wspólnicy nie są następcami prawnymi spółki w zakresie odpowiedzialności za zobowiązania spółki wobec samych wspólników (zobowiązania wewnętrzne), bowiem jak celnie zauważył SA w Katowicach w wyroku z 19.11.2021 r. (V AGa 39/19), następstwo prawne wspólników po zlikwidowanej spółce nie obejmuje odpowiedzialności za te jej zobowiązania, za które wspólnicy nie odpowiadaliby w czasie, w którym spółka jeszcze istniała. Wspólnicy zaś nie odpowiadają za zobowiązania wewnętrzne spółki.

Stanowisko Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej

Powracając do odpowiedzi, zdaniem Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (DKIS), wartość niespłaconych zobowiązań, które pozostaną w spółce na dzień wykreślenia jej z rejestru przedsiębiorców nie będzie stanowiła dla spółki i jej wspólników przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, w szczególności przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 lub pkt 3 lit. a ustawy o PDOP (interpretacja indywidualna DIKS  0111-KDIB1-1.4010.785.2022.1.RH z dnia 18 stycznia 2023 r).

Zatem pomimo tego, że na dzień zakończenia rozwiązania (bez przeprowadzania postępowania likwidacyjnego) i wykreślenia spółki z rejestru przedsiębiorców KRS, spółka nadal będzie posiadała nieuregulowane zobowiązania, a jej wierzyciele nie zostaną zaspokojeni, możliwe będzie wykreślenie jej z ww. rejestru, a tym samym zakończenie jej istnienia.

W momencie wykreślenia z rejestru przedsiębiorców, Spółka przestanie istnieć. Niemożliwe będzie zatem przypisanie jej – jako podmiotowi już nieistniejącemu – jakiegokolwiek przysporzenia, a tym samym przychodu z tego tytułu.

Jednocześnie nie sposób uznać, że w związku z wykreśleniem spółki z rejestru przedsiębiorców KRS wartość niespłaconych i nieprzedawnionych zobowiązań będzie stanowić przychód podatkowy podlegający opodatkowaniu CIT dla jej wspólników. W szczególności nie dojdzie do umorzenia jakichkolwiek zobowiązań wspólników spółki. Przede wszystkim wspólnicy nie będą zobowiązani do pokrycia zobowiązań spółki w części przekraczającej jej majątek.